Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej2 zaniechano poboru podatku.

Wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają zatem opodatkowaniu.

Świadczenie przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi. Stanowi zapłatę za korzystanie z jego rzeczy, którą to zapłatę korzystający z rzeczy musiałby uiścić właścicielowi, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej (a więc zapłatę, którą właściciel uzyskałby, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego).

Tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych. Kwota wynagrodzenia wypłacona za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez przedsiębiorstwo nie podlega zatem zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Nie ma więc przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Świadczenie przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie jest zatem naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi. Stanowi zapłatę za korzystanie z jego rzeczy, którą to zapłatę korzystający z rzeczy musiałby uiścić właścicielowi, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej (a więc zapłatę, którą właściciel uzyskałby, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego). W związku z powyższym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro zatem świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego, to nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie żadnego z wyżej wskazanych przepisów. Co prawda prawo podatkowe nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, lecz przy jego wykładni nie należy odbiegać od rozumienia, jakie tym pojęciom zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia, decydują co do zasady przepisy art. 361 i 363 k.c. Omawiane wynagrodzenie - jako niesłużące naprawieniu szkody - nie ma natomiast charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z tej nieruchomości korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c., jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy, jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel rzeczy.

Kwota wynagrodzenia wypłacona za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez przedsiębiorstwo nie podlega więc zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie może bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Świadczenie to nie jest odszkodowaniem; wysokość, jak również zasady jego ustalania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw. Tym samym kwota wypłacona podatnikowi na podstawie wyroku sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł. Sam fakt, że wynagrodzenie zostało wypłacone na podstawie wyroku sądu, nie ma wpływu na takie rozstrzygnięcie analizowanego problemu.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 k.c., zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania.

Należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Wolne od podatku są zaś odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Żaden z tych przepisów nie przewiduje zwolnienia odsetek od przychodu z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu. O zastosowaniu tego zwolnienia decyduje zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. pierwszej - dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest ww. świadczenie, i odpowiednio drugiej - dotyczącej nieterminowości wypłaty tego świadczenia.

Wypłacone odsetki również nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i w związku z tym stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz wypłacone odsetki nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ani na podstawie innych przepisów. Wynagrodzenie to wraz z odsetkami nie jest odszkodowaniem, lecz jest wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy. Tym samym wypłacona podatnikowi kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z odsetkami stanowi dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Powinien on być wykazany w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku podatkowego po roku, w którym podatnik otrzymał wynagrodzenie wraz z odsetkami.